新收入准则于2017年7月发布并于2021年1月1日起全面实施,但在新收入准则发布后的一段时间内，《企业会计准则解释2号中》关于BOT业务的会计处理仍然有效，这与新收入准则有不衔接之处。
为了保持相关业务与新收入准则的衔接，财政部于2021年1月26日发布了《企业会计准则解释第14 号》，明确了社会资本方对政府和社会资本合作(PPP)项目合同的会计处理，《企业会计准则解释2号》中“关于企业采用建设经营移交方式(BOT)参与公共基础设施建设业务应当如何处理”的内容同时废止。今天我就开始系列解读PPP业务会计处理。
业务概述
PPP，Public-Private Partnerships，政府与社会资本合作，PPP业务模式是在基础设施及公共服务领域建立的一种长期合作关系，近年来广泛存在于城市基础设施建设、供水供气、轨道交通、医疗等领域。
PPP广泛采用的业务模式，常见运作方式包括BOT、BOO、TOT、ROT。
BOT, build, operation, transfer， 建设，经营，移交。BOT 实质上是基础设施投资、建设和经营的一种方式，以政府和私人机构之间达成协议为前提，由政府向私人机构颁布特许，允许其在一定时期内筹集资金建设某一基础设施并管理和经营该设施及其相应的产品与服务。
BOO, build, owning, operation, 建设，拥有，经营。承包商根据政府赋予的特许权,建设并经营某项产业项目，但是并不将此项基础产业项目移交给公共部门。
举个例子，生煎包公司为政府建设了一家医院并拥有医院的经营权40年，经营期结束后生煎包公司需要将医院移交给政府方，该种业务属于BOT模式。
如果生煎包公司在完成建设后即拥有该医院的所有权，能够在土地所有权期限内无限期经营该医院，那么这种业务模式则属于BOO。
可以看出，BOT与BOO模式最大的不同之处在于：在BOT项目中，项目公司在特许期结束后必须将项目设施交还给政府;而在BOO项目中，项目公司有权不受任何时间限制地拥有并经营项目设施。
TOT, transfer, operation, transfer，移交，经营，移交。TOT方式通常是指政府部门或国有企业将建设好的项目的一定期限的产权或经营权，有偿转让给投资人，由其进行运营管理;投资人在约定的期限内通过经营收回全部投资并得到合理的回报，双方合约期满之后，投资人再将该项目交还政府部门或原企业的一种融资方式。
ROT, renovate, operation, transfer，重构，经营，移交。通常出现在医院重组重构上,是指特许经营者在获得特许经营权的基础上，对过时、陈旧的基础设施项目的设施、设备进行更新改造，在此基础上，由特许经营者经营约定年限后再转让给政府。
举个例子，政府方将一家医院移交给生煎包公司进行管理，生煎包公司具有该医院40年的经营权，40年后生煎包公司需要将该医院交还政府方，那么这种业务属于TOT模式。
如果在政府方将医院移交给生煎包公司后，生煎包公司需要对医院进行改扩建或者更新修复，那么这种业务模式则属于ROT模式。
可以看出，ROT与TOT的主要区别在于ROT模式下的特许经营需要增加对项目的改扩建，需要修复更新，而两者与BOT和BOO模式的区别在于不需要项目方建造。
其他PPP项目下的运作模式包括：
来源：天职国际
会计处理
PPP项目所涉及的会计准则包括以下：
《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第13号——或有事项》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第6号——无形资产》、《企业会计准则第17号——借款费用》、《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》。
目前发布的准则解释14号仅适用于满足“双特征”、“双控制”的PPP项目合同。对于不满足“双特征”、“双控制”的PPP项目合同暂时没有涵盖，比如PPP业务分类下私有化类的BOO、PUO显然不属于解释14号的规范范围。社会资本方应当根据其业务性质按照相关企业会计准则进行会计处理。
什么是双特征?
“双特征”是指：(1)社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务;(2)社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿。
双特征下，需要强调，社会资本方的角色是代表政府方使用PPP项目资产并提供公共产品和服务，但不拥有PPP项目的所有权，这点与双控制下PPP项目终止时政府方控制PPP项目的重大剩余权益是一致的。同时，PPP项目的另一个特征是有偿性，这符合收入判断的基本准则。
什么是双控制?
“双控制”是指：(1)政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格;(2)PPP项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益。
以上要求以“控制”为基础，社会资本方对项目基础设施的“控制”判断，是基于“使用控制”，而不是基于其“所有权风险和报酬”，这是《准则解释14号》的主要特征，决定了其他准则对PPP项目合同安排的范围和适用性。
双控制下，控制的内容包括PPP项目资产所提供服务的类型、对象和价格的控制。
需要着重强调的是对价格的控制。对价格的控制不需要完全控制价格，如果定价的基础或框架受到监管约束也符合控制标准，如政府设定调价机制。
对于价格的控制需要视具体情况而定，但我认为体现的基本原则是约束性且约束有实质性。
举个例子，生煎包公司参与了一项PPP项目，建设了一条往返A地与B地之间的高速，获得了该高速30年的经营权。一般情况下，同等高速的平均单次收费为10元。
假设1：政府将该高速的单次收费限定在8元;
假设2：政府将该高速的单次收费限定在12元;
假设3：政府将该高速的收费限定在同类高速平均收费的80%-120%范围内;
假设4：政府将该高速的单次收费限定在1000元及以下;
假设5：政府允许企业自行向用户收费并拥有自行定价权，但如果附近道路出现拥堵时，生煎包公司需要向政府支付一定的拥堵费进行补充;
假设6：生煎包公司有权自行定价但当收费受到客户投诉时政府有权调查并要求其调整价格。
上述假设1-2采用的是一刀切的定价方法，对价格的的约束具有实质性，符合对控制的要求;假设4中对价格上限的设定很显然不具有约束性，因此认定政府并没有对价格的控制权。
假设3中虽然设定了较为合理的价格上限，但价格受市场波动的影响，并没有体现出政府对价格控制的实质性，如果增加了政府调价机制，即调整价格时需要经政府方审核则满足对价格的控制。
假设5中社会资本方拥有定价权，虽然对拥堵费的规定是为了避免社会资本方制定过高的价格从而产生周围道路的拥堵，但这种监督并没有实质性，社会资本方仍然可以在合理的范围内自由定价，唯一的的限制是社会资本方不能收取市场无法承担的价格，因为这样会造成周围道路的拥堵。
假设6中虽然定价受到政府监督，但在政府方要求调价后社会资本方仍然可使用自行定价权，价格的“上限”最终是由市场交易驱动的，因此并不构成对收费价格的实质性监管。
关于重大剩余权益
需要强调的是，政府方以公允价值在PPP项目终止时收回相关资产，不视为不满足双控制。政府方必须就剩余价值向社会资本方进行补偿，该补偿并不妨碍政府该项目的剩余权益。
当PPP项目在项目终止时几乎没有使用价值，或者运营期占项目全部使用寿命的PPP合同项目，政府方不收回该项目也不视为不满足双控制。
举个例子，生煎包公司与政府签订了一项PPP项目合同，由生煎包公司建设并经营一座自来水厂，经营期限为30年，相关供水设备的使用寿命为30年。项目终止时，对于当地政府而言收回一套老旧的设备已无意义，故合同并未对政府方收回PPP项目相关资产做出约定。
在上述例子中，PPP项目在经营期间已经消耗了相关资产几乎全部经济利益，根据解释14号规定，对于运营期占项目资产全部使用寿命的PPP 项目合同，即使项目合同结束时项目资产不存在重大剩余权益，仍然不妨碍其适用解释14号。
政府方能够通过合同条款限制社会资本方处置或抵押项目资产，并拥有在合同期内持续控制项目资产使用的权利，保障重大剩余权益不受损害。
当政府方满足了“双控制”条件(1)规定的控制条件并保留了PPP项目资产的重大剩余权益时，表明社会资本方只是代表政府方管理PPP项目资产，尽管很多情况下社会资本方有一定管理自主权，但是此时社会资本方的“管理”不应视为“双控制”条件中的“控制”。
PPP项目与租赁的区别
租赁准则下承租人能够控制已识别资产的使用并获取几乎全部的经济利益，承租人能够控制使用权资产的使用。
PPP项目下虽政府方授予社会资本方“使用权”，但政府方仍保留“对资产使用权的控制”，因此新租赁准则明确将“采用建设经营移交等方式参与公共基础设施建设、运营的特许经营权合同”从其适用范围排除。
因此，显然解释14号适用的PPP项目不符合租赁准则的定义，这也是租赁准则适用范围中将其明确排除的原因。
业务模式
社会资本方对PPP项目业务模式的分类取决于谁来保证社会资本方的现金流量，即谁来承担PPP项目的需求风险。需求风险是指使用者对基础设施的使用程度高于或低于预期承担的风险。
根据需求风险的分配方式，可以将PPP项目分为三种业务模式：金融资产模式、无形资产模式和混合模式。
当政府方承担PPP项目需求风险时，属于金融资产模式，社会资本方所收取的对价应当确认为一项金融资产。当社会资本方的现金流取决于使用情况时，社会资本方承担PPP项目的需求风险，社会资本方所收取对价的性质是无形资产。
其他情况下，需求风险由社会资本方和政府方共同承担，此时社会资本方应当同时确认一项金融资产和无形资产(混合模式)。
金融资产模式
社会资本方的现金流可以由政府方保证，政府方承担PPP项目资产的需求风险。
(1)可确定的金额;
在一些PPP项目合同中，政府方可以直接向社会资本方支付应收合同款项。支付方法仅是形式问题。在这种情况下，使用者或社会资本方具有现时的、无条件的合同权利从政府方收取可确定的现金流量。社会资本方资产的性质并没有仅因为应收合同款项可以直接由公共服务使用者支付而发生改变。
(2)收取的现金流量取决于是否满足具体的质量或效率要求而定;
在一些PPP项目合同约定，社会资本方收取的现金流量取决于其是否满足具体的质量或效率要求。但收取的具体金额与质量相关并不反映需求风险，因此仍然满足金融资产的定义。
(3)政府方对使用者付款缺口的担保
在一些PPP项目中约定，社会资本方从使用者收取的金额与合同中约定的固定金额之间存在差额的，如果政府方承诺向社会资本方支付该差额，社会资本方具有无条件从政府方处收取现金的合同权利，社会资本方应将所担保的收款部分全额确认为一项金融资产。
无形资产模式
在一些PPP项目合同中，社会资本方可以获得向使用者收费的权利，用以作为其提供建造服务的对价，类似于一种特许经营，在这种情况下社会资本方需自负盈亏，因此社会资本方需承担需求风险，社会资本方应当将许可权作为无形资产，按照无形资产准则进行会计处理。
某些PPP项目中社会资本方被赋予了调整从使用者处收取的费用以保证其获得充分固定回报的权利。在这种情况下虽然社会资本方承担的是低风险，但并未赋予其无条件收取现金的合同权利，仍应分类为无形资产。
混合模式
有些情况下需求风险由社会资本方和政府方共担的情况，此时，社会资本方应同时确认一项金融资产和无形资产。
在一些可行性缺口补助安排中，社会资本方向使用者收费，政府方同时就某一最低限额提供差额担保。此时，社会资本方应将最低限额担保部分的对价确认为金融资产，将剩余部分确认为无形资产。
PPP项目与借款费用
根据解释第14号，在 PPP 项目资产的建造过程中发生的借款费用，社会资本方应当按照《企业会计准则第17 号——借款费用》的规定进行会计处理。对于本部分第4 项和第 5 项中确认为无形资产的部分，社会资本方在相关借款费用满足资本化条件时，应当将其予以资本化，并在PPP 项目资产达到预定可使用状态时，结转至无形资产。除上述情形以外的其他借款费用，社会资本方均应予以费用化。
也就是说，除无形资产模式外，其余借款费用均需费用化。
参考：企业会计准则解释第14号、天职国际PPP业务专题研究
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