2019年12月24日，财政部正式对外发布了《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》(以下简称“10号准则”)，由此，我国也成为世界上为数不多的专门制定PPP会计政策的国家之一。随着2014年以来我国PPP模式的迅猛发展，如何准确的对PPP项目资产进行会计处理，成为我国PPP模式发展亟需解决的一个问题，虽然2008年《企业会计准则解释第2号》对企业方参与BOT项目给出了明确的会计核算指引，但是并不足以应付后续出现的复杂情况，尤其是政府方在PPP项目中的会计处理。而10号准则的发布，通过对PPP项目资产、净资产的政府方会计确认、计量和相关信息的列报等内容进行明确规定，构成了我国的PPP会计政策体系搭建的重要一环。从10号准则中的内容和财政部会计司有关负责人的答记者问中不难发现，10号准则是在立足国情，接轨国际的基础上，既充分考虑我国的国情和PPP项目的发展实际情况，也结合了国际上先进经验——国际公共部门会计准则委员会颁布的《服务特许协议：授予方—第三十二号》(IPSAS32)，力争科学、准确、完整的地核算和反映PPP项目各方主体地权利和义务。从内容上看，10号准则共分为六章28条，主要围绕规范政府方对PPP项目资产的确认、计量和相关信息的列报，下面就针对准则中的亮点和要点做解读：
01
10号准则的适用范围清晰且明确，尤其是对适用10号准则的PPP项目合同的规定值得关注
10号准则的总则部分开篇明义，不同于早前发布的征求意见稿中引用IPSAS32 “授予方”这一专业会计主体的表述，明确了规范主体是PPP项目中的政府方，更加通俗易懂，且对于政府方也做了进一步的释明——政府授权或指定的PPP项目实施机构，通常为政府有关职能部门或事业单位。更值得关注的是，总则部分确立了适用10号准则的PPP项目合同必须同时满足“两特征”和“两条件”的原则，两特征指的是社会资本方需要在合作期内代表政府使用PPP项目资产提供公共产品或服务，并以此获得补偿;而两条件则是政府既要控制合作期间内公共产品或服务的类型、类型和价格，也要在合同终止时控制PPP项目资产的重大剩余权益。同时，对于不能满足上述“两特征”和“两条件”诸如BT项目、BOO项目或TOO项目，需要按照其他会计准则的规定进行会计处理。值得注意的是，虽然10号准则并非适用于社会资本方对PPP项目的会计处理，但是基于“镜像互补”的原则，PPP项目的资产的确认、计量并不会发生重复或遗漏的情况，10号文的出台明确了政府方的义务，轻了社会资本方的压力，更会大大减少“孤儿资产”现象的出现。
02
PPP项目资产的确认加入定性评价，同时根据PPP项目资产的购买和建造方式，区分项目资产确认的不同时点
10号准则中对于政府方PPP项目资产的确认，除了需要符合总则部分规定的“两条件”和“两特征”的框架范围内，还加入了“定性评价”，将很可能实现的服务潜力和经济利益作为评判PPP项目资产的依据。尤为值得关注的是，10号准则根据PPP项目资产的购买和建造方式，对项目资产的确认时点做出了区分。但是我们也应该看到，基本上项目资产的确认时点都是在项目运营期满移交确认前，在征求意见稿出台时曾一度被认为可能会导致企业方重复资产确认。财政部会计司相关负责人在后续的答记者问中特地指出，这样的会计处理方法遵循的就是国际通行的会计准则，即IPSAS32 中采用的“控制法”——授予方(政府方)通过控制或监管PPP资产使用的一方确认不动产、厂房、设备等固定资产。而通过“两条件”和“两特征”，政府也有了对项目资产实现控制的基本途径，至于资产的重复确认，财政部会计司相关负责人也做了回应，即政府方确认的项目资产是相对于社会资本方的无形资产或金融资产而言的，两者并不矛盾，在会计处理上也不会产生冲突。
03
在项目净资产、负债的确认和计量上，既借鉴了国际经验，也充分考量了现实状况，并给出了符合国情的方案
虽然10号准则借鉴了IPSAS32，但是在项目净资产、负债的确认和计量上，并没有严格按照IPSAS32中对PPP项目的会计处理原则——在资产确认的同时记录一项负债，并且根据不同的负债方式分别确认金融负债或递延收益，从而实现财报的平衡。而是根据我国的特有国情以及近年来不断追求PPP项目“按效付费”的原则，给出了“政府方除了使用其现有资产或由社会资本方对其现有资产进行改建、扩建形成的项目资产外，政府方在确认PPP项目资产时，应当同时确认一项PPP项目净资产。同时，在PPP项目资产运营期间，政府方按月对该PPP项目资产计提折旧(摊销)，应当于计提折旧(摊销)时重建PPP项目净资产的账面余额。”这样一个解决方案，通过这种方式来实现财务报表的平衡性，也符合当前国家严格管理地方政府债务的需求。
04
对于政府方十分关注PPP项目支出是否属于政府负债再次做出了回应
根据10号准则的规定，政府方承担向社会资本方支付款项的义务的，相关义务应当按照《政府会计准则第8号—负债》(以下简称“负债准则”)有关规定进行会计处理，会计处理结果不影响PPP项目资产及净资产的账面价值。财政部会计司相关负责人在随后的答记者问中也明确了，“在很多PPP项目合同中，政府方也承担了向社会资本方支付款项的义务，但这种义务在项目运营期开始时并不属于《负债准则》所规定的现实义务，更多是一种或有义务，因此不能确认为政府负债。”这也基本上符合之前政策文件中对于PPP项目中长期支出不属于地方政府隐性债务的观点。
通过本次10号准则的发布，我们看到了国家和财政部门进一步推动我国PPP项目发展和规范的决心，作为构建我国PPP项目会计政策体系的重要一环，10号准则的发布对于推动PPP项目发展、提振PPP市场的信心都起到了十分积极的作用，这种立足国情的同时又能和国际先进经验相接轨的方式值得赞扬。当然，我们也更期待后续相关文件的出台，比如新旧办法的衔接指引、具体的操作指南，以及后续针对社会资本方PPP项目会计处理准则的进一步完善，从而真正构建好PPP项目会计处理的全方位政策支持和指引，为PPP模式在我国的进一步发展保驾护航。
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